3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29/2'nci maddesi, KDV oranı indirilmiş olan teslim ve hizmetleri bulunan mükelleflere, indirimli oran nedeniyle eksik hesapladıkları KDV'yi telafi amacıyla iade hakkı tanınmış bulunmaktadır.
Söz konusu iade işlemleri ile ilgili olarak daha önce çıkarılan tebliğ düzenlemelerinin tamamı 119 numaralı KDV Genel Tebliği (23.06.2012) ile yürürlükten kaldırılmış ve yeni bazı değişiklikler getirilmek suretiyle, bahsi geçen iade uygulaması yeniden ve topluca tanzim edilmiş bulunmaktadır.
İndirimli oran kapsamında KDV iade talebinde bulunan mükelleflerin, 119 seri Numaralı Tebliğ ile yapılan düzenleme çerçevesinde, Hesaplanan KDV'nin Yüklenilen KDV'den yüksek olduğu dönemler için ortaya çıktığı kabul edilen eksi (-) farklardan dolayı herhangi bir iade alacağının doğmadığı kabul edilmektedir. Buna göre, mükellefin iade alamadığı KDV, Beyanname üzerinde sonraki döneme devreden KDV içinde yer alacaktır.
119 Seri Numaralı KDV Genel Tebliği'nden önceki uygulama:
İndirimli orana tabi işlemlerde iade uygulamasının usul ve esaslarının belirlendiği 99 Seri Numaralı KDV Genel Tebliği'nin; 1.3. "Mahsuben İade Tutarının Hesaplanması" başlıklı bölümünde, yılı içinde mahsuben iade edilecek KDV tutarlarının hesaplanmasına, ilgili yılın Ocak döneminden itibaren başlanacağı, hesaplamanın 74 Seri Numaralı KDV Genel Tebliği ile 76 Seri Numaralı KDV Genel Tebliği'nde yer alan açıklamalara uygun olarak dönemler itibariyle ve kümülâtif olarak yapılacağı yönünde düzenleme yapılmıştır.
Buna göre, 119 seri numaralı KDV Genel Tebliği'nden önceki uygulamada, hesaplanan KDV'nin yüklenilen KDV'den yüksek olduğu dönemlerde aradaki fark eksi (-) değer olarak değil, sıfır (0) olarak dikkate alınmıştır. Yüklenilen KDV'nin hesaplanan KDV'den az olduğu dönemlerde mükellefin iade hakkının azaltılması gerektiği görüşünü benimseyen 119 seri numaralı KDV Genel Tebliği'nin; KDV Kanunu'nun verginin mükellefin üzerinde kalmaması gerektiğine dair temel teorisi, kanunun amacı, lafzı ve ruhi ile hiçbir şekilde örtüşmemektedir.
Eğer, mükellefin faaliyeti sadece indirimli orana tabi satışlardan ibaret ise veya indirimli orana tabi satışlar ile birlikte ihracat istisnası kapsamında satışları mevcutsa, iade alamadığı KDV'yi sonraki dönemlerde indirim yoluyla gidermesi teknik olarak mümkün olmayacaktır.
Ayrıca, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun; "Verginin Gider Kaydedilemeyeceği" başlığını taşıyan 58'inci maddesi uyarınca, indirilebilecek KDV, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmediğinden mükellefin iade alamadığı söz konusu tutarı gider olarak kayıtlarına alması da mümkün değildir.
II-VERGİ VE MUHASEBE UYGULAMALARI:
Arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi, ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine verilen bağımsız bölümün teslimidir. Gelir idaresi 30 seri nolu KDVKGTde (16.12.1988) konuyu bu çerçeve içinde değerlendirmiştir. Diğer bir ifadeyle söz konusu tebliğ, bu işlemleri trampa saymaktadır. Buna karşılık bu işlemlerin trampa kapsamına girmeyeceği, ortada arsa sahibi açısından yapılan bir teslim olmadığı; müteahhidin arsa sahibine verdiği bir inşaat yapma hizmetinin söz konusu olduğu yönünde görüşler de mevcuttur.
60 seri nolu KDVK Sirkülerinde (08.08.2011), arsa karşılığı inşaat işlerinde KDV doğuran olayın, müteahhidin arsa karşılığı inşa ettiği bağımsız bölümleri teslim tarihinde gerçekleşeceği belirtilmiş, bu tarih itibariyle de arsa teslimi açısından vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği zımnen kabul edilmiştir. Bu itibarla arsa faturası ile bağımsız bölüm faturası bağımsız bölümlerin teslimi aşamasında eş zamanlı olarak düzenlenecektir.
Yine sirkülerde, bağımsız bölüm teslimi işleminin kural olarak tapuya tescil ile gerçekleştiği; bu nedenle vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarih olarak, müteahhit tarafından inşa edilen bağımsız bölümlerin yani arsanın binaya dönüşümünün tapuya tescil tarihinin esas alınması gerektiği belirtilmiştir.
Devredilen arsanın bedeli bağımsız bölüm alınarak tahsil edilmektedir. Yani arsaya karşılık olarak bağımsız bölüm alınmaktadır. Ortada bir trampa işlemi vardır ve devredilen arsanın bedeli, karşılık olarak alınan bağımsız bölümdür. Bu şekilde bedelin karşılığı mal olarak alındığından KDV matrahının da KDVK’nın 27. maddesine göre tespit edilmesi gerekir. Söz konusu maddeye göre, bu hallerde KDV’nin matrahı emsal bedel olacaktır. Arsa karşılığı yapılan konut, işyeri teslimlerinde KDV matrahı maliyet bedelinin çıkarılması mümkün olduğu için VUK 267. maddesinin ikinci sırasında belirtilen maliyet bedeli esasına göre yapılabilir.
Arsa maliyetinin bulunabilmesi için söz konusu inşaat toplam maliyeti, toplam üretilen m²’ye bölünecek ve 1 m²’ye düşen pay bulunacaktır. 1 m²’ye düşen maliyet payı ile arsa sahibine verilen birimlerin toplam m²’si çarpılacak ve böylece arsa maliyeti belirlenmiş olacaktır. VUK 267. maddesinin ikinci sırasında belirtilen maliyet bedeli esasına göre matrah belirlenip KDV hesaplandığı için bulunan tutara toptan satış bağlamında % 5 ilave yapılması gerekmektedir
Başlangıçta arsa sahibi ile müteahhit anlaşmakta, öngörülen projeye göre kat irtifakı tescil ve tesisi yapılıp, noterde sözleşme düzenlemektedir. Arsa devredilmekle birlikte başlangıçta bir bedel alınmamakta, bedel daha sonra inşaatın gerçekleştiği tarih itibarıyla bağımsız bölüm olarak alınmaktadır. İnşaat devam ederken yapılan satışların kar zararı da inşaatın bitimi ve bağımsız bölümlerin teslimi tarihi itibariyle çıkarılacaktır. Bu şekilde önceden alınan bedellerin avans olarak değerlendirilmesi gerekir.
